注册会计师《会计》每日一练（2022.12.06）

来源: 考呀呀会计网校 | 2022-12-06 16:24:45

多选题
A公司（投资性主体）为B公司、C公司的母公司，其中，仅有B公司为A公司的投资活动提供相关服务；B公司为非投资性主体，拥有两家全资子公司；C公司为股权投资基金，拥有两家合营企业，C公司对其两家合营企业按照公允价值考核和评价管理层业绩。不考虑其他因素，下列关于A公司、B公司和C公司对其所持股权投资的会计处理中，正确的有（　）。
A、A公司不需要编制合并财务报表
B、B公司应将其全资子公司纳入合并范围，编制合并财务报表
C、C公司在其个别财务报表中对其合营企业采用公允价值计量，并将其公允价值变动计入当期损益
D、A公司应对C公司采用公允价值计量，并将其公允价值变动计入当期损益
【答案】BCD
【解析】
如果母公司是投资性主体，则只应将那些为投资性主体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围，其他子公司不应予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。因此， A公司应该编制合并财务报表，将B公司纳入合并范围，并将C公司采用公允价值计量，且其变动计入当期损益，所以选项A不正确。风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的股权性投资，基于这类机构的运营模式、业绩考核和评价方式等，其主要还是看相关投资公允价值的变动以及相应变动所带来的即期获利能力，作为金融工具核算并以公允价值计量、公允价值变动计入当期损益的会计处理方式体现的信息更有利于信息使用者的投资决策，因此C公司（股权投资基金）对合营企业的投资作为交易性金融资产核算，选项C正确。【点评】本题考查的是合并范围的豁免，即母公司是投资性主体情况下合并范围的确认。需要掌握母公司是投资性主体或不是投资性主体情况下合并报表中应纳入的子公司的情况。
（1）母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的被投资单位可分割部分、结构化主体）纳入合并范围。但是，如果母公司是投资性主体，则只应将那些为投资性主体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围，其他子公司不应予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。
（2）一个投资性主体的母公司如果其本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括投资性主体以及通过投资性主体间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。

单选题
1、甲公司为一家规模较大的非上市公司，乙公司为一家规模较小的上市公司，2×20年1月1日，乙公司通过对甲公司原股东定向发行5000万股股票方式，取得甲公司60%的表决权股份，每股股票的发行价格为6元。交易前乙公司货币资金1亿元，交易性金融资产1.5亿元，所有者权益总额2.5亿元（假定乙公司无其他资产以及负债项目）。甲公司取得乙公司控制权的目的想通过“借壳上市”使甲公司较快的达到上市的目的，相关手续当日办理完成。假定该并购形成反向购买，交易前双方不存在关联方关系。不考虑其他因素，下列有关会计处理的表述中，正确的是（　）。
A、甲公司编制合并财务报表时，乙公司按照一般的反向购买处理，确认商誉0.5亿元
B、甲公司编制合并财务报表时，乙公司按照权益性交易原则处理，冲减资本公积0.5亿元
C、乙公司编制合并财务报表时，甲公司按照一般的反向购买处理，确认商誉0.5亿元
D、乙公司编制合并财务报表时，甲公司按照权益性交易原则处理，冲减资本公积0.5亿元
【答案】D
【解析】
非上市公司以所持有的对子公司投资等资产为对价取得上市公司的控制权，构成反向购买的，非上市公司（甲公司）属于会计上的购买方，上市公司（乙公司）属于会计上的被购买方，应当由法律上的购买方（会计上的被购买方）即上市公司编制合并财务报表。因交易发生时，乙公司仅持有现金和交易性金融资产，不构成业务，在乙公司编制合并财务报表时，甲公司按照权益性交易原则处理，甲公司合并成本与乙公司可辨认净资产公允价值的差额调整资本公积，资本公积不足的，调整留存收益。【点评】本题考查反向购买的会计处理原则，需要掌握反向购买业务中合并成本的计算，以及从理论角度掌握反向购买中合并报表的、项目列报等原则性知识点。
1. 反向购买合并成本的确认原则
反向购买中，法律上的子公司（购买方）的企业合并成本是指其如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应向法律上母公司（被购买方）的股东发行的权益性证券数量与其公允价值计算的结果。
计算公式：
合并成本＝（会计上购买方原普通股股数/购买方原股东在合并后报告主体占的股权比例－会计上购买方原普通股股数）×购买方每股股票的公允价值
或者＝被购买方原普通股股数×被购买方每股股票价格
2.反向购买中合并报表的编制
反向购买后，法律上的母公司应当遵从以下原则编制合并财务报表：
（1）合并财务报表中，法律上子公司的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认和计量。
（2）合并财务报表中的留存收益和其他权益余额应当反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他权益余额。
（3）合并财务报表中的权益性工具的金额应当反映法律上子公司合并前发行在外的股份面值以及假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的金额。但是，在合并财务报表中的权益结构应当反映法律上母公司的权益结构，即法律上母公司发行在外权益性证券的数量和种类。
（4）法律上母公司的有关可辨认资产、负债在并入合并财务报表时，应以其在购买日确定的公允价值进行合并，企业合并成本大于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额体现为商誉，小于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额确认为合并当期损益。
（5）合并财务报表的比较信息应当是法律上子公司的比较信息（即法律上子公司的前期合并财务报表）。
（6）法律上子公司的有关股东在合并过程中未将其持有的股份转换为法律上母公司股份的，该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。

2、甲公司发行1000万股普通股（每股面值1元，市价4元）作为合并对价自乙公司原股东处取得乙公司100%的股权，并对其形成控制。合并后乙公司维持法人资格继续经营，合并各方在合并前无关联方关系，合并日乙公司的可辨认净资产公允价值总额为5000万元。甲公司为发行股票支付券商佣金200万元。甲公司该项企业合并的合并成本为（　）。

A、1000万元

B、3000万元

C、4000万元

D、5000万元

【答案】C

【解析】

在非同一控制下的企业合并中，购买方合并成本为付出对价的公允价值，即合并成本＝4×1000＝4000（万元）。

本题会计分录为：

借：长期股权投资 4000
　　贷：股本1000
　　　　资本公积——股本溢价3000
支付的券商佣金：
借：资本公积——股本溢价 200
　　贷：银行存款 200
【点评】本题考查以发行权益性证券方式实现非同一控制下企业合并时合并成本的计算。需要掌握不同形式取得长期股权投资形成非同一控制企业合并情况下的处理原则。

非同一控制企业合并的初始计量如下表所示：

	会计处理原则
初始投资成本	按照合并成本作为长期股权投资的初始投资成本，合并成本是付出对价的公允价值
合并商誉	合并商誉＝合并成本－母公司按照持股比例享有的子公司可辨认净资产公允价值的份额
相关税费	①合并中发生的评估费、审计费用、法律服务费用、咨询费用等中介费用计入管理费用； ②权益性证券的发行费用冲减“资本公积——股本溢价”； ③债券的发行费用计入“应付债券——利息调整”
会计分录	①以库存商品、原材料作为合并对价借：长期股权投资　　贷：主营业务收入等【库存商品、原材料的交易价格】　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）借：主营业务成本等　　存货跌价准备　　贷：库存商品等
	②以无形资产作为合并对价借：长期股权投资　　累计摊销　　无形资产减值准备　　贷：无形资产　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　资产处置损益【或借记】
	③以固定资产作为合并对价固定资产清理结转略。借：长期股权投资贷：固定资产清理　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　资产处置损益【或借记】
	④以所发行权益性证券作为合并对价借：长期股权投资【股票公允价值】　　贷：股本【股票面值】　　　　资本公积——股本溢价【倒挤差额，或借记；借方不足冲减的，依次冲减留存收益】另付发行费用：借：资本公积——股本溢价　　贷：银行存款

【拓展】长期股权投资的费用处理总结：

情形	同一控制	非同一控制	非企业合并
审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关费用	当期损益（管理费用）		长期股权投资的入账成本
与发行权益性工具作为合并对价直接相关的手续费	冲减资本公积，资本公积不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润
与发行债务性工具作为合并对价直接相关的手续费	计入债务性工具的初始确认金额